Piotr Zyzański
To przebiegłe faryzejskie pytanie i jeszcze sprytniejsza odpowiedź: „Pokażcie mi monetę podatkową! (…) Czyj jest ten obraz i napis? (…) Oddajcie więc cezarowi to, co należy do cezara, a Bogu to, co należy do Boga[1]„, znakomicie uzmysławia nam, powszechny dzisiaj w społeczeństwie, złowrogi stosunek do podatków, traktowanych jako coś zewnętrznego, narzuconego i sztucznie dyktowanego przez państwo. Jednocześnie jednak, znaczenie podatków dla finansów publicznych jest nie do przecenienia. Niech świadczy o tym fakt, iż podatkowe dochody państwa na rok 2018 ustalono na łączną kwotę 331 672 637 tys. zł[2], co stanowi ponad 93 % ogółu dochodów budżetu państwa. Nie dziwi więc, że ustrojodawca zdecydował objąć to zagadnienie regulacją konstytucyjną, skupiającą się obecnie w art. 84, 123, 168 i 217 Konstytucji RP.
Z historii podatku.
Niewątpliwie, samo słowo podatek, kojarzy się obecnie negatywnie, chociaż jego etymologiczne korzenie nie wydają się mieć pejoratywnego charakteru. „Podatek” pochodzi bowiem od łacińskiego „donum” lub „munus”, co w tłumaczeniu oznacza prezent lub podarek. Współcześnie zaś, słowo podarek czy dar kojarzy się z czymś dobrowolnie ofiarowanym, właśnie danym komuś z własnej, nie przymuszonej woli. Już w V wieku p.n.e, ojciec greckiej historii Herodot, wskazywał na fakt, iż poddani przynosili władcom dobrowolne dary i upominki, które przyjmowały postać pieniędzy, broni, a nawet okrętów[3]. Na przestrzeni wieków, to dość frywolne ujęcie podatku, oparte o swobodę i wolną wolę, znacząco ewoluowało. Historia europejskiej skarbowości, wyróżnia tu szczególnie naukę niemiecką, która wykształciła koncepcję „Landbede[4]„, od niemieckiego słowa „beten”, czyli prosić. Państwo prosi o pomoc „dających”, ale czy zostanie ona udzielona zależy w pełni od płacących. W kolejnej fazie dochodzimy do idei podatku traktowanego jako „steuern”, a więc kierować lub pomagać. Tak więc, w tym znaczeniu słownym nie wskazuje się na prośbę, lecz na pewien rodzaj obowiązku pomocy, wzmocniony jeszcze później przez pojęcie „abgaben”, czyli ofiarować lub zwracać. To poświęcenia rzeczy na rzecz skarbu państwa jest już wyraźnie negatywnie nacechowane, związane z bólem serca z jakim podatnik musi dokonać ofiary. Z kolei przełom XIX i XX wieku, to przejaw triumfu, współczesnej, skarbowej wizji podatku. Dobrze oddają to angielskie słowa[5] „imposition” lub „duty”, które kojarzą się jednoznacznie, z dyktatem, z obowiązkiem, czymś narzuconym podatnikowi niezależnie od jego woli.
Czym jest podatek?
Na wstępie należy zauważyć, że w art. 84 oraz powiązanym z nim art. 217 Konstytucji:
„Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.”
„Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.”
ustrojodawca wprowadził kilka kategorii pojęciowych w postaci: ciężarów publicznych, świadczeń publicznych, podatków, czy też danin publicznych. Pojęcia te przynajmniej częściowo się pokrywają. Już z samego brzmienia art. 217 wynika, że kategoria podatków to rodzaj daniny publicznej, która zgodnie z wyrokiem TK[6], jest świadczeniem publicznym, powszechnym, przymusowym, bezzwrotnym, ustalanym jednostronnie na rzecz podmiotu prawa publicznego w celu realizacji zadań publicznych. Do danin publicznych zaliczają się podatki, rozmaite opłaty administracyjne oraz cła, a także abonament RTV[7]. Analizując art. 84 i 217 możemy wnioskować, iż podatki, obok innych danin publicznych to rodzaj świadczeń publicznych, które są zatem najszerszym przedmiotowo pojęciem. Ciężary publiczne to jak dotąd termin nie zdefiniowany normatywnie, określony jedynie przez doktrynę jako: obowiązki publicznoprawne wynikające z mocy prawa lub decyzji administracyjnej czy innego rozstrzygnięcia organu władzy publicznej[8].
W tym momencie, możemy skupić się na normatywnej definicji podatku. Jak już wyżej wspomniano, podatek to rodzaj daniny publicznej. W doktrynie[9] wyróżnia się daniny pieniężne (obecnie funkcjonujące w Polsce podatki), jak i niepieniężne (np. obowiązkowe dostawy produktów rolnych w PRL). Doktrynalnie, dokonano także podziału danin pieniężnych na: opłaty, dopłaty, cła i właśnie podatki. Ustrojodawca definiując na poziomie ustawy zasadniczej podatek jako daninę publiczną, wskazuje na jego obligatoryjne elementy. Każdy ustawa podatkowa musi więc określać: opodatkowane podmioty, przedmiot opodatkowania, stawki podatkowe, ulgi i umorzenia oraz zwolnienia podmiotowe z opodatkowania. Na potrzeby Ordynacji Podatkowej ustawodawca przyjmuje zaś, iż:
Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.
-publicznoprawne, a więc oparte na prawie publicznym i wynikające z władztwa państwowego[10];
-nieodpłatne, to znaczy, że jego uiszczenie nie daje podatnikowi żadnych podstaw do dochodzenia roszczeń od państwa czy od jednostek samorządu terytorialnego, podatku nie płaci się więc po to żeby otrzymać coś w zamian, „podatku nie płacimy za coś”[11],
–przymusowe, tj. organy podatkowe mogą wykorzystywać środki przymusu, procedury egzekucyjne w celu zrealizowania zobowiązania podatkowego[12],
-bezzwrotne– co oznacza, że jeśli nie został nadpłacony, nie podlega zwrotowi[13] (istnieją od tego liczne wyjątki)
-świadczenie pieniężne– co oznacza, że powinien być zawsze określony w pewnej kwocie pieniędzy lub w takiej jednostce, którą da się wyrazić pieniężnie[14].
-na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy– podatek jest świadczeniem, które jest uiszczane wyłącznie na rzecz określonych podmiotów, tj. Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy[15], co oznacza, że dochody uzyskiwane z podatków zasilają budżety TYLKO I WYŁĄCZNIE WSKAZANYCH PODMIOTÓW;
Przykład 1: Parlament wprowadzający podatek w drodze ustawy nie może postanowić, iż będzie to świadczenie stanowiące dochód Prezydenta.
-wynikające z ustawy podatkowej– nad tym punktem warto pochylić się nieco dłużej, odwołując się także do wyżej już wymienionych przepisów Konstytucji:
„(…) w tym podatków, określonych w ustawie.”
„Nakładanie podatków, innych danin publicznych, (…) następuje w drodze ustawy.”
Skoro państwo posiada władztwo podatkowe, a więc prawo stanowienia danin publicznych, to musi posiadać także gwarancje instytucjonalne zapewniające organom władzy wykonawczej kontrolę i egzekwowanie wykonywania przez podatników ich obowiązków fiskalnych[16]. Ponadto, jak zauważył TK tam, gdzie przepisy nakładają na osoby fizyczne lub prawne obowiązki, powinnością ustawodawcy jest ustanowienie sankcji, gdyż brak przepisu o charakterze represyjnym powoduje, iż przepis staje się martwy, a niespełnianie obowiązku nagminne[17]. Przy tak wielkiej ingerencji w prawo własności, wymagane jest ustawodawstwo kompletne, precyzyjne i jednoznaczne[18], wobec czego przepisy wymagające rangi- ustawy, mają charakter gwarancyjny. Ich celem jest zapewnienie transparentności oraz debaty publicznej w dziedzinie tak ważnej jaką jest kieszeń podatnika, a także ochrona podatników przed arbitralnością i partykularyzmem poszczególnych organów władzy. W ten sposób władztwo podatkowe organów państwa, mimo znacznej swobody, nie jest jednak nieograniczone[19].
Jednocześnie, mając świadomość, iż obowiązki fiskalne to rodzaj silnego ograniczenia prawa własności, a także dzięki wymogowi „ustawy” w sprawach podatkowych, twórcy Konstytucji zachowali spójność z kluczowym art. 31 ust. 3 oraz jego doprecyzowaniem w postaci art. 64 ust. 3 Konstytucji:
Ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw.
Własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności.
Przywołane przepisy są także rezultatem wcielenia w życie łacińskiej paremii: “nullum tributum sine lege”, oznaczającej “nie ma podatku bez ustawy”. Podatku nie można więc wprowadzić rozporządzeniem, ani tym bardziej aktem prawa miejscowego! Nie ostrożnemu obserwatorowi, wydawać by się mogło, że takiemu rozumieniu przepisów przeczy treść art. 168 Konstytucji:
Jednostki samorządu terytorialnego mają prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie.
Nic bardziej mylnego! Wprawdzie, ustrojodawca już na poziomie Konstytucji przesądził iż, mogą istnieć „podatki i opłaty lokalne[20]” co do których ustawodawca umożliwi organom jednostek samorządu terytorialnego kreowanie niektórych elementów konstrukcyjnych. Jednakże możliwość kształtowania elementów konstrukcyjnych podatku przez jednostkę samorządu terytorialnego nie daje jej przywileju ustanowienia nowego podatku. Czytając powyższy przepis łącznie z art. 84 i 217 Konstytucji, dochodzimy do prostej konstatacji, iż ustrojodawca, wymagając dla przyjęcia nowego podatku rangi ustawy, wyposażył we władztwo podatkowe państwo, a ściślej ustawodawcę, a więc parlament. Przesądzono zatem, że tylko on uchwala podatki, a udział samorządu terytorialnego ogranicza się do doprecyzowania pewnych elementów podatku już ustanowionego np. jego wysokości, w zależności od własnych uwarunkowań. Wobec powyższego rada gminy będzie mogła np. zdecydować o wysokości podatku lokalnego o ile taką możliwość przewiduje ustawa wprowadzająca ten podatek do polskiego obrotu prawnego. A zatem, akty prawa miejscowego mogą określać np. stawki podatków i innych opłat, lecz ustawodawca musi wyznaczyć zakres swobody regulacyjnej, przysługującej upoważnionym organom[21].
Przykład 2: Rada gminy nie może zgodnie z obowiązującym prawem przyjąć uchwały o wprowadzeniu na jej terenie nowego, nieistniejącego obecnie w ramach polskiego ustawodawstwa podatku od starokawalerstwa.
Przykład 3: Ze względu na treść art. 7 ust. 3 ustawy o podatku leśnym: „Rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe.”, uchwała rady gminy wprowadzająca nowe zwolnienie przedmiotowe z opodatkowania, inne niż już zawarte w tej ustawie, będzie zgodna z prawem. Taką możliwość musiał jednak, najpierw zagwarantować ustawodawca.
Zapewniając tym samym jedność systemu prawnego, realizowana jest jeszcze jedna konstytucyjna zasada wyrażona w art. 3 Konstytucji: „Rzeczpospolita Polska jest państwem jednolitym”, a więc zasada unitarności polskiego państwa.
Kto w Polsce płaci podatki…
Wspomnianą na początku, skarbową wizję podatku, jako czegoś obligatoryjnego, ustrojodawca uwidocznił właśnie w art. 84 Konstytucji. Dla przypomnienia:
„Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.”
Można stwierdzić, że jest to przejaw zasady dobra wspólnego wyrażonej w art. 1 Konstytucji. Skoro „Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli[22]„, to społeczeństwo rozumiane jako zrzeszenie obywateli, a także każdy obywatel z osobna, mogą korzystać ze wszystkich urządzeń i instytucji Rzeczpospolitej. Wykonując swoje obowiązki względem państwa (m.in fiskalne), utrwalają istnienie tychże instytucji, pomnażając tym samym dobro wspólne[23]. Na uwagę zasługuje fakt, iż obowiązkiem ponoszenia tych ciężarów objęty jest KAŻDY, a więc zarówno osoby fizyczne (nawet dzieci, o ile zrealizują podatkowy stan faktyczny), jak i osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, obywatele oraz cudzoziemcy[24]. W zakres podmiotowy tego artykułu wchodzą również zagraniczne jednostki organizacyjne prowadzące swoją działalność w Polsce, jak i polskie podmioty prowadzące działalność za granicą.
przykład 4: podatnikiem w podatku dochodowym od osób fizycznych może być dziecko (art. 7 ust. 1 PDOF)
przykład 5: podatnikiem w podatku dochodowym od osób prawnych może być zagraniczna osoba prawna niemająca siedziby ani zarządu na terytorium RP, a osiągająca na jej terytorium dochód (art. 1 ust 1 w zw. z art. 3 ust. 2 PDOP)
Art. 84 Konstytucji jest też emanacją zasady powszechności opodatkowania[25], oznaczającej, że ciężar podatkowy powinien mieć charakter powszechnie obowiązujący, a więc dotyczyć każdego, kto zrealizował podatkowy stan faktyczny. Reguła ta ma znaczenie na gruncie stosowania prawa podatkowego, gdyż można z niej wyprowadzić normę, zgodnie z którą wyjątków nie można interpretować rozszerzająco. Uiszczanie podatku należy traktować jako zasadę, a stosowanie ulg i zwolnień podatkowych jako wyjątki od niej. Powszechność jest zaś ściśle związana z równością materialną opodatkowania, tzn. każdy podatnik osiągający taki sam dochód (a więc mający podobną, relewantną cechę) powinien poświęcić na rzecz państwa identyczną korzyść. Uzasadnienie tej zasady przedstawił już w XVIII wieku, szkocki liberał Adam Smith, wskazując, że nie można mówić o sprawiedliwości i równości wobec prawa, bez zapewnienia równości podatkowej. Postulował bowiem zniesienie przywilejów stanowych i płacenie podatków przez wszystkich, niezależnie od pochodzenia, przynależności stanowej, czy też rodzaju pracy[26]. W przepisie tym można doszukiwać się jeszcze tzw. zasady konieczności opodatkowania[27]. Znaczy ona, że państwo praktycznie nie mając „swoich” pieniędzy, zapewnia sobie możliwość fiskalnego obciążenia podmiotów znajdujących się w obrębie jego władztwa, celem sfinansowania zadań publicznych.
Procedowanie nad ustawą podatkową.
Konstytucyjną regulację podatkową dopełnia art. 123 ust. 1:
Rada Ministrów może uznać uchwalony przez siebie projekt ustawy za pilny, z wyjątkiem projektów ustaw podatkowych, ustaw dotyczących wyboru Prezydenta Rzeczypospolitej, Sejmu, Senatu oraz organów samorządu terytorialnego, ustaw regulujących ustrój i właściwość władz publicznych, a także kodeksów.
Artykuł ten jest traktowany jako rodzaj modyfikacji zwykłego trybu ustawodawczego, wprowadzając do porządku prawnego pojęcie „pilnego projektu ustawy”. W ramach tej szczególnej procedury, skracane są okresy prac nad projektem ustawy w Senacie, a Prezydent ma mniej czasu na podpisanie ustawy. Wyłączną kompetencję co do decydowania, czy projekt będzie miał charakter pilny posiada Rada Ministrów, zaś parlament, jak i Prezydent są tym stanowiskiem związani. Rada Ministrów jest jednak, w swej kompetencji ograniczona, bowiem Konstytucja wydziela niektóre obszary, jak np. ustawy podatkowe i kodeksy z pod tego szczególnego, właśnie „pilnego” reżimu. Wskazuje się, że w pewnych dziedzinach obowiązuje „zasada powolnej legislacji[28]„, zabezpieczająca przed pospiesznymi zmianami ze względu na doniosłe dla ustrojodawcy znaczenie regulowanej problematyki. Idea jest dosyć prosta. Skoro ustawy podatkowe silnie ingerują w konstytucyjne prawo własności jednostki, to należy utrzymać wysoki poziom ustawodawstwa, tak by uniknąć potencjalnych, a częstych w trybie pilnym, uchybień.
Przykład 6: Niezgodne z Konstytucją będzie określenie przez Radę Ministrów projektu nowelizacji „Ustawy o podatku od towarów i usług” za pilny i złożenia go w Sejmie jako jej inicjatywa ustawodawcza.
Podsumowanie.
Reasumując, czy wolno płacić podatek cezarowi, czy nie? Wydaje się, że konstytucyjna odpowiedź na tak zadane pytanie brzmi: „Nie tylko wolno, ale nawet trzeba!” Dlaczego skoro zarabiam, jestem sprytny oraz pracowity, muszę oddawać “komuś” rezultaty mojej pracy i to pod przymusem? Podatki traktowane są jako uciążliwość, swoisty bat nad głową każdego z nas, niemalże karę za wykazywanie się przez jednostkę inicjatywą. W świetle polskiej ustawy zasadniczej ta wizja przedstawia się więc nieco inaczej. Wprawdzie, obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń dotyczy “każdego” w Rzeczpospolitej i teoretycznie nie uiszcza się ich “za coś” lub “na coś”, to mimo wszystko, musimy zdawać sobie sprawę, iż dochody, które one przynoszą, pośrednio wracają do nas (podatników) w postaci nowo wybudowanej szkoły, wyremontowanej ulicy, czy też w funkcjonujących szpitalach i przychodniach. Wydaje się, że skupiając się na takim obrazie podatku, łatwiej przychodzi nam zaakceptowanie tego trudnego, acz potrzebnego konstytucyjnego obowiązku.
Piotr Zyzański
Autor jest studentem prawa na Wydziale Prawa i Administracji UJ
